Conseil d’Etat, avis 5 juillet 2023

La location de locaux à usage d’habitation est en principe hors du champ TVA. Néanmoins, en cas de fourniture de prestations de services, dans des conditions similaires à celles d’un établissement hôtelier, par le loueur ou le locataire exploitant, l’activité entre alors dans le champ TVA (article 261 D,4 b et c du CGI). La loi mentionne les 4 prestations de services  qui permettent cette qualification à condition d’en proposer au moins 3 d’entre elles. Le Conseil d’Etat juge incompatible la loi française avec la Directive UE TVA.

• La Directive dispose que les législations nationales ne peuvent exonérer du paiement de TVA  que des assujettis dont l'activité ne remplit pas la ou les fonctions essentielles des entreprises hôtelières, avec lesquelles ils ne se trouvent donc pas en situation de concurrence potentielle. Or, le Conseil d’Etat  énonce que le cumul de trois de ces quatre prestations n'apparaît pas systématiquement indispensable pour que de telles locations puissent, selon le contexte dans lequel elles sont proposées, être regardées comme se trouvant en concurrence avec le secteur hôtelier. Ainsi la loi actuelle permet à des activités para hôtelières d’échapper à la TVA.Par conséquent, le b (et le c renvoyant au b) sont jugés incompatibles. Le Conseil d’Etat impose alors à l’administration « sous le contrôle du juge de l’impôt, d’apprécier au cas par cas si un établissement proposant une location de logements meublés, eu égard aux conditions dans lesquelles cette prestation est offerte, notamment la durée minimale du séjour et les prestations fournies en sus de l’hébergement, se trouve en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. »Le législateur devrait dans les semaines à venir en tirer les conséquences en aménageant la rédaction de l’article 261 D du CGI.

CONSEILS :

• La situation d’un exploitant remplissant au moins 3 des 4 prestations de services est-elle remise en cause ? On relèvera que ce qui est reproché à la rédaction actuellement en vigueur est d’être trop restrictive à la soumission TVA. En outre, l’article 261 D subsiste car « compatible en excluant de l’exonération TVA les activités dans une situation de concurrence potentielle ». Dans ces conditions, le risque de remise en cause apparait limité.La doctrine administrative BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20 commente les critères d’assujettissement TVA en matière de para hôtellerie. Cette doctrine est-elle toujours opposable au sens de l’article L.80 A du LPF car reposant sur un texte dont la rédaction est remise en cause ? Formellement non au sujet des 4 services proposés. Néanmoins, au regard du risque limité de remise en cause du principe, et de la pratique de l’administration, le risque de la contestation du BOFiP apparaît également comme faible temps que l’administration ne publie pas expressément une fin d’opposabilité.

• Depuis 2009, l’administration a défini la frontière entre la location meublée (régime BIC particulier) et l’activité hôtelière (BIC de droit commun) en retenant la qualification TVA des 4 prestations de services. Cette doctrine est aujourd’hui mentionnée sous la référence BOI-BIC-CHAMP-40-10 n°20 et 30. Là encore l’opposabilité de cette doctrine pourrait formellement être remise en cause, mais le risque est aussi faible que vu précédemment. En outre, la jurisprudence du Conseil d’Etat (CE 20 novembre 2017 n°392740) s’appuie sur l’appréciation des services proposés.

• La question de la concurrence, si elle constitue un critère satisfaisant conceptuellement, met mal à l’aise le praticien qui est en recherche de critères factuels homogènes et constants. En effet, l’hôtellerie et ses services évoluent comme toute activité économique, et recouvrent des réalités et marchés différents dans le niveau de prestations proposées. Le législateur restera-t-il sur la notion très conceptuelle de concurrence ou bien des critères plus factuels permettront au redevable de bénéficier d’une présomption, au moins simple, voire d’une doctrine opposable ?